Rachunek kosztów działań sterowany czasem (Time-Driven Activity-Based Costing) w controllingu lecznicy weterynaryjnej

Obliczenie kosztów dowolnego obiektu kosztowego wymaga ustalenia jego czasochłonności (lub inaczej mierzonego zużycia zasobów) i jej przemnożenia przez koszt jednostkowy zdolności operacyjnych:

_jk_zo = T_n • _jk_zo

gdzie:

K_n – koszt obiektu kosztowego n,
T_n – czasochłonność obiektu kosztowego n,
_jk_zo – jednostkowy koszt utrzymywania zdolności operacyjnych (3).

Właściwości transakcji powodują zazwyczaj, że długość trwania poszczególnych procesów jest zmienna. Występują także różnice w zapotrzebowaniu na zdolności produkcyjne zasobów. TD ABC nie posługuje się wartościami średnimi, ale stara się zaobserwować każdą zmianę w sposobie wykonywania poszczególnych działań na rzecz konkretnych obiektów kosztowych. Taką sytuację umożliwia opracowanie różnych wariantów tego samego działania przy jednoczesnym zastosowaniu jako kosztu jednostkowego jednostki czasu (2, 3).

Wdrożenie modelu TD ABC przebiega w czterech podstawowych etapach: przygotowania, analizy, przetestowania modelu pilotażowego oraz szerokiego wdrożenia (implementacji).

Cele poszczególnych faz oraz podejmowane w nich działania zawiera tab. 1.

W pierwszej fazie wdrażania systemu kluczowym zadaniem jest budowa struktury modelu TD ABC, odpowiadającego specyfice jednostki i zapotrzebowaniu jej kierownictwa, lecz także uwzględniającego zakres i dostępność danych źródłowych. Faza analizy obejmuje przede wszystkim przeprowadzenie badań czasu oraz oszacowanie równań czasowych i jednostkowych kosztów zdolności produkcyjnych. Kończy ją przygotowanie modelu pilotażowego, którego uruchomienie stanowi cel działań w trzeciej fazie procesu. W ostatnim etapie wypracowuje się ostateczny kształt modelu i obejmuje jego działaniem całą jednostkę (2).

Jak wynika z badań przeprowadzonych przez Kaplana i Andersona, model rachunku kosztów działań sterowany czasem z powodzeniem zastępuje skomplikowany i żmudny we wdrażaniu model ABC w sektorze usługowym, w szczególności w przedsiębiorstwach o dużym udziale kosztów zasobów ludzkich, tj. przedsiębiorstwa telekomunikacyjne, finansowe, logistyczne, informatyczne czy też funkcjonujące w sferze usług społecznych, tj. edukacja (2).

Rachunek kosztów zarządzania powinien bowiem zapewnić informacje umożliwiające:

1. poznanie przyczyn powstawania kosztów w przedsiębiorstwie,
2. właściwy pomiar rentowności produktów i rentowności klientów,
3. sprawne zarządzanie potencjałem przedsiębiorstwa oraz jego optymalizację w celu minimalizacji efektów z niego płynących,
4. planowanie i kontrolę kosztów (7).

Kalkulacja kosztu dostępności lecznicy weterynaryjnej i wycena kosztu usług w oparciu o model TD ABC – case study

W koncepcji TD ABC czas będący miarą zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa wykorzystuje się bezpośrednio do rozliczenia kosztów zasobów na obiekty finalne, takie jak produkty, usługi, klienci czy zamówienia. Na potrzeby budowy odpowiedniego modelu w pierwszej kolejności konieczne jest zdefiniowanie tych obiektów i przypisanie im miary czasowej. Obliczenie jednostkowego kosztu zdolności produkcyjnej natomiast wymaga wyodrębnienia zakresów działalności lub produkcji (ośrodków powstawania kosztów) oraz przypisania im zasobów.

Dostępność (praktyczna zdolność produkcyjna) w modelu TD ABC określana jest na podstawie jednego nośnika – liczby godzin pracy pracowników bezpośrednio zaangażowanych w realizację działalności. W przypadku lecznicy weterynaryjnej takimi pracownikami są lekarze weterynarii. Praktyczna zdolność produkcyjna obliczana jest na podstawie miesięcznego harmonogramu planowej pracy lecznicy, z wyłączeniem godzin dyżuru. Koszty związane z pełnieniem dyżuru przez lecznicę określa się mianem gotowości, czyli kosztów utrzymywania przez lecznicę zdolności do udzielania usług, której obowiązek wynika z przepisów prawa. W świetle analizy ekonomicznej takie koszty są kosztem niewykorzystanego potencjału, który z punktu widzenia jednostki jest niemożliwy do uniknięcia z przyczyn obiektywnych. W czasie gotowości lecznica nie realizuje także swojej działalności planowej, zatem należy przyjąć następujące założenia:

1. koszty związane z gotowością powinny być traktowane jako koszty uzasadnione i uwzględnione w kalkulacji,
2. czas pracy związany z gotowością (dyżur) nie jest czasem realizacji planowych usług i nie zwiększa dostępności zakładu leczniczego.

Uwzględnienie czasu gotowości przy kalkulacji jednostkowego kosztu dostępności lecznicy oznaczałoby, że zakład powinien pracować z podobną efektywnością i obłożeniem, jakie zakładane jest dla planowych godzin jego działania (4).